Besteuerung in der Schweiz: drei Ebenen, eine Bemessungsgrundlage

Was der Begriff meint — und was er verfehlt

Wer «dreifache Besteuerung» sucht, meint in aller Regel dies: Auf der Steuerrechnung stehen drei Positionen — Bundessteuer, Kantonssteuer, Gemeindesteuer. Rechtlich ist das kein Kollisionsfall, sondern die föderale Grundordnung. Die Kantone sind souverän, soweit ihre Souveränität nicht durch die Bundesverfassung beschränkt ist, und die Gemeinden schöpfen ihre Steuerhoheit aus dem kantonalen Recht.

Der Verfassungsgeber hat nur eine Konstellation verboten. Art. 127 Abs. 3 BV: «Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.» Verboten ist also, dass zwei Kantone dasselbe Substrat gleichzeitig besteuern — nicht, dass drei Ebenen desselben Gemeinwesens nacheinander zugreifen.

Die Bundesebene: Grenzen in der Verfassung

Art. 128 Abs. 1 BV setzt Höchstsätze, nicht die Sätze selbst: höchstens 11,5 Prozent auf dem Einkommen der natürlichen Personen (Bst. a) und höchstens 8,5 Prozent auf dem Reinertrag der juristischen Personen (Bst. b). Abs. 2 verpflichtet den Bund, bei der Festsetzung der Tarife auf die Belastung durch die direkten Steuern der Kantone und Gemeinden Rücksicht zu nehmen — die Koordination zwischen den Ebenen ist damit Verfassungsauftrag.

Ausgeführt wird das im DBG. Art. 68 DBG: «Die Gewinnsteuer der Kapitalgesellschaften und Genossenschaften beträgt 8,5 Prozent des Reingewinns.» Weil die Steuer bei der Gewinnermittlung selbst abzugsfähig ist, entspricht dieser Satz einer Belastung von rund 7,83 Prozent des Gewinns vor Steuern.

Bemerkenswert ist, wer kassiert: Nach Art. 128 Abs. 4 BV wird die direkte Bundessteuer von den Kantonen veranlagt und eingezogen, und ihnen fallen mindestens 17 Prozent des Rohertrags zu — absenkbar auf 15 Prozent, sofern die Auswirkungen des Finanzausgleichs dies erfordern.

Kanton und Gemeinde: gleiche Basis, eigener Steuerfuss

Die Bemessungsgrundlage ist durch das Steuerharmonisierungsgesetz weitgehend vereinheitlicht — was steuerbarer Gewinn ist, bestimmt nicht jeder Kanton neu. Die Tarifhoheit dagegen bleibt kantonal, und die Gemeinden setzen darauf ihren eigenen Steuerfuss.

Daraus folgt die praktische Konsequenz, die Unternehmen tatsächlich betrifft: Der steuerbare Gewinn ist landesweit nach denselben Regeln zu ermitteln, die effektive Belastung schwankt trotzdem erheblich — zwischen Kantonen und auch zwischen Gemeinden desselben Kantons. Die aktuellen effektiven Sätze nach Kanton stehen unter Unternehmenssteuer nach Kanton.

Wo die echte Doppelbelastung sitzt

Die wirtschaftlich relevante Mehrfachbelastung entsteht nicht zwischen den Ebenen, sondern zwischen Gesellschaft und Anteilsinhaber. Der Gewinn wird bei der Gesellschaft besteuert; wird er ausgeschüttet, wird die Dividende beim Empfänger nochmals besteuert. Dieselbe Substanz, zwei Steuersubjekte.

Der Gesetzgeber mildert das auf zwei Wegen. Für die natürliche Person gilt die Teilbesteuerung nach Art. 20 Abs. 1bis DBG: Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und Veräusserungsgewinne aus Beteiligungsrechten sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwands nur im Umfang von 70 Prozent steuerbar, sofern die Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals ausmacht. Auf Veräusserungsgewinnen wird die Entlastung nach Abs. 2 nur gewährt, wenn die Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr gehalten wurden.

Für die juristische Person greift der Beteiligungsabzug nach Art. 69 DBG: Die Gewinnsteuer ermässigt sich im Verhältnis des Nettoertrags aus den Beteiligungen zum gesamten Reingewinn. Das ist der Grund, weshalb eine Holdingstruktur konzernintern weiterzuleitende Dividenden nicht mehrfach belastet — Details unter Holding gründen.

Wenn zwei Kantone zugreifen

Hier greift das Verbot von Art. 127 Abs. 3 BV. Der typische Fall: Eine Gesellschaft hat ihren Sitz im Kanton A, die Geschäftsführung findet faktisch im Kanton B statt. Nach Art. 50 DBG knüpft die Steuerpflicht an Sitz oder tatsächliche Verwaltung an, also können beide Kantone die Steuerhoheit beanspruchen.

Verboten ist nicht die Beanspruchung, sondern die tatsächliche Doppelbesteuerung. Aufgelöst wird der Konflikt über die vom Bundesgericht entwickelten Kollisionsregeln zur Steuerausscheidung. Praktisch heisst das: Wer den Sitz verlegt, ohne die Geschäftsführung mitzuverlegen, handelt sich ein Ausscheidungsverfahren ein statt einer Ersparnis. Grenzüberschreitend gilt Analoges über die Doppelbesteuerungsabkommen — dazu grenzüberschreitende Steuerfragen.

Was der Begriff nicht erklärt

Er sagt nichts über die Höhe. Drei Ebenen bedeuten nicht dreifache Last. Die effektive Gesamtbelastung juristischer Personen liegt in mehreren Kantonen im niedrigen Zehnerbereich — die Zahl der Positionen auf der Rechnung sagt darüber nichts aus.

Er passt nicht auf indirekte Steuern. Mehrwertsteuer, Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe sind reine Bundessteuern; Kanton und Gemeinde erheben sie nicht. Das Bild «alles dreimal» trifft nur auf Gewinn-, Einkommens-, Kapital- und Vermögenssteuer zu.

Er verdeckt die eigentliche Planungsfrage. Entscheidend ist selten die Zahl der Ebenen, sondern die Ausschüttungspolitik, die Beteiligungsstruktur und der Standort. Diese drei bewegen die Belastung, nicht der Föderalismus als solcher.

Steuerposition, Ausscheidung zwischen Kantonen und die Abstimmung mit der kantonalen Steuerverwaltung gehören zur Unternehmenssteuerberatung von Goldblum und Partner AG in Zürich und Zug.